Ответ №7

Вопрос
Автор:
Никонова Наталья Петровна – генеральный директор аудиторской фирмы "Эксперт-Аудит"

25 января 2009 г. организация получила заем в рублях на 2 месяца в сумме, эквивалентной 2000 евро, по курсу на дату ее перечисления. В соответствии с условиями договора за пользование заемными средствами организация должна выплатить проценты по ставке 25 % годовых. Срок возврата займа – 24 марта 2009 г.
Оплата процентов производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме процентов, начисленных в евро, на дату уплаты процентов. Проценты уплачиваются одновременно с возвратом суммы займа (24 марта 2009 г.).
Предположим, что курс евро по отношению к рублю по состоянию на 25 января 2009 г. составляет 42,3986 руб./евро; по состоянию на 24 марта 2009 г. – 45,2001 руб./евро.
Необходимо ответить на следующие вопросы:

В каком порядке организации-заемщику и организации-заимодавцу следует отразить указанную ситуацию в бухгалтерском учете?
Возникают ли курсовые разницы по данной операции в бухгалтерском учете и суммовые разницы в налоговом учете организации-заемщика и организации-заимодавца и, если возникают, то в каком порядке их следует принимать к учету?
Порядок отражения в налоговом учете рассмотреть для различных систем налогообложении, применяемых организацией-заемщиком и организацией-заимодавцем:

1) Общий режим налогообложения (с уплатой налога на прибыль);
2) Упрощенная система налогообложения;
3) Система налогообложения, предусматривающая уплату ЕНВД.

Лучший ответ:

Бухгалтер ООО А.С. Транс-Мария Щербо Татьяна Николаевна:

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Для организаций- заемщиков:

1. На Общей системе налогообложения

Бухгалтерский учет

Сумма полученного займа не является доходом заемщика, а сумма возвращенного займа не признается расходом заемщика (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Информация о состоянии займов, полученных организацией на срок не более 12 месяцев, отражается на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, признаются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам, и отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы займа (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и

кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н). Проценты по займу признаются в учете равномерно (на последнее число месяца и на дату возврата займа) в составе прочих расходов (п. п. 6, 7, 8 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 16 ПБУ 10/99).

В данном случае сумма займа выражена в евро.

Согласно п. п. 1, 4 - 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, пересчет в рубли задолженности перед заимодавцем, выраженной в евро, производится на отчетные даты, дату уплаты процентов и дату возврата займа.

В результате такого пересчета в связи с изменением курса евро в бухгалтерском учете возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы. Указанные курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов (расходов) (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Применение ПБУ 18/02

В соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в учете организации возникают следующие разницы:

- на отчетную дату (31 января, 28 февраля) возникают постоянные разницы (ПР) в сумме признанных в бухгалтерском учете курсовых разниц по основной сумме долга и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО) или постоянные налоговые активы (ПНА);

- на дату возврата основной суммы долга, начисления и уплаты процентов (в данном случае на 24 марта):

Налог на прибыль

В налоговом учете средства, полученные (возвращаемые) по договору займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов (расходов) (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

При изменении курса евро сумма, подлежащая возврату заимодавцу, отличается от суммы, полученной от него.

Согласно п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовые разницы возникают у организации только при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг, имущественных прав), стоимость которых выражена в условных единицах. Вместе с тем из норм п. 1 ст. 269 НК РФ, п. 22 ст. 2, ст. 8 Федерального закона от 26.11.2009 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" следует, что суммовые разницы могут возникать и по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте и подлежащим уплате в рублях.

Учитывая, что согласно ст. 809 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, считается заключенной в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условного единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в этом случае отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.

При этом положительная суммовая разница между суммой, полученной заемщиком по договору займа, выраженного в условных единицах, и суммой, возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов заемщика.

Суммовой разницей по долговому обязательству признается разница между суммой денежных средств, полученной от заимодавца, и суммой, фактически перечисленной ему при возврате займа.

Положительная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов и признается доходом на дату возврата займа заимодавцу.

Отрицательная суммовая разница между полученной и возвращенной суммами займа признается внереализационным расходом в пределах норм, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ, ст. 8 Федерального закона N 224-ФЗ. Указанная суммовая разница возникает на дату исполнения обязательства по возврату заемных средств, поскольку до этой даты организация не может определить величину суммовой разницы.

Исходя из вышеизложенного в данном случае отрицательная суммовая разница на дату возврата займа составит 5 603 руб. (2 000 евро x (45,2001 руб/евро - 42,3986 руб/евро)).

Таким образом, возникшая суммовая разница может учитываться в составе внереализационных расходов, если по совокупности с суммой процентов, начисленных по займу, не будет превышения установленного норматива (п. 1 ст. 269 НК РФ, ст. 8 Федерального закона N 224-ФЗ).

В нашем случае проценты по займу - 25% превышают нормативную величину 19,5% (13% х 1,5) в соответствии с п.1 ст.269 НК РФ, поэтому

возникшая отрицательная суммовая разница а размере 5 603 руб. не будет уменьшать налогооблагаемую базу.

Проценты, начисленные по договору займа

учитываются в составе внереализационных расходов на последнее число каждого месяца и на дату возврата займа по курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания расхода (пп. 2 п. 1 ст. 265, абз. 2, 3 п. 5 ст. 252, п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженному в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях (п. 1 ст. 269 НК РФ, п. 22 ст. 2, ст. 8 Федерального закона N 224-ФЗ).

Таким образом, предельная сумма процентов рассчитывается исходя из ставки 19,5% годовых (13% x 1,5) при условии, что ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату заключения договора займа равна 13%.

Предельная сумма процентов в рассматриваемой ситуации составляет:

- за январь – 275,67 руб. (2 000 евро x 19,5% / 365 дн. x 6 дн. x 43,0 руб/евро);*

- за февраль – 1316,38 руб. (2 000 евро x 19,5% / 365 дн. x 28 дн. x 44,0 руб/евро).*

- за март – 1 159,10 руб. (2 000 евро х 19,5%/365 х 24 х 45,2001)*

Общая предельная сумма процентов за период пользования заемными средствами, принимаемая в целях налогообложения, составляет 2 751,15 руб. (275,67 руб. + 1316,38 + 1159,10 руб.).

По условиям договора организация уплачивает проценты в размере 25% годовых. Следовательно:

- за январь сумма процентов по договору составит 353,42 руб. (2 000 евро x 25% / 365 дн. x 6 дн. x 43,0 руб/евро (предположительный курс на 31.01))

- за февраль сумма процентов по договору составит 1 316,38 руб. (2 000 евро x 25% / 365 дн. x 28 дн. x 44,0 руб/евро (предположительный курс на 28.02))

- март сумма процентов по договору составит 1486,03 руб. (2 000 евро x 25% / 365 дн. x 24 дн. x 45,2001 руб/евро (курс на 24.03.)

Общая сумма начисленных процентов: 3 527,12 руб.

Таким образом, в целях налогообложения в расходы по начисленным процентам попадет сумма 2 751,15 руб. Поскольку сумма начисленных процентов превышает установленную предельную величину, то возникают постоянные разницы (3 527,12-2 751,15) 775,97 руб. и соответствующие им ПНО в сумме 155,19 (775,97х20%).

Разницы, возникающие по сумме процентов

В данном случае между датой начисления процентов и датой их уплаты курс евро изменился. Исходя из разъяснений Минфина России (п. 1 Письма от 02.03.2006 N 03-03-04/2/51, п. 1 Письма от 13.03.2006 N 03-03-04/2/66, Письмо от 02.04.2009г. №03-03-06/1/204) разница между суммой начисленных и уплаченных процентов является суммовой и учитывается в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). В нашем примере ( см. ниже таблицу): 64,12** (3527,12 руб.-3591,24 руб)

Таблица бухгалтерских проводок по данным задания:

Дополним в условии задачи предположительные курсы евро по отношении к рублю:

На 31.01.09 – 43,0 р/евро

На 28.02.09 – 44 руб/евро

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по основной сумме долга";

66-2 "Расчеты по процентам".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи 25 января (курс евро - 42,3986 руб/евро)
Отражена сумма полученного займа (2 000 x 42,3986)	51	66-1	84 797,20	Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерские записи 31 января (курс евро - 43,0 руб/евро)
Отражена отрицательная курсовая разница по основной сумме долга (2 000 x (43,0 - 42,3986))	91-2	66-1	1 202,80	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ПНО по ПБУ 18/02 по отриц.курсовой разнице (в нал.учете эта сумм.разница не учитывается) (1 202,80 x 20%)	99	68	240,58	Бухгалтерская справка-расчет
Начислены проценты за 6 дней января (2 000 x 25% / 365 x 6дн. x 43,0)	91-2	66-2	353,42	Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ПНО по ПБУ 18/02 по сверхнормативным процентам * (353,42-275,67 x 20%)	99	68	15,55	Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи 28 февраля (курс евро - 44,0 руб/евро)
Отражена отрицательная курсовая разница по основной сумме долга (2 000 x (44,0 - 43,0))	91-2	66-1	2 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ПНО (2000 x 20%)	99	68	400	Бухгалтерская справка-расчет
Начислены проценты за февраль (2 000 x 25% / 365 x 28 x 44,0)	91-2	66-2	1 687,67	Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ПНО по ПБУ 18/02 по сверхнормативным процентам * (1687,67-1316,38 x 20%)	99	68	74,26	Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи 24 марта (курс евро - 45,2001 руб/евро)
Отражена отрицательная курсовая разница по основной сумме долга (2 000 x (45,2001 - 44,0))	91-2	66-1	2 400,20	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ПНО (2 400,20 x 20%)	99	68	480,04	Бухгалтерская справка-расчет
Возвращена сумма основного долга (2 000 x 45,2001)	66-1	51	90 400,20	Выписка банка по расчетному счету
Начислены проценты за март (2 000 x 25% / 365 x 24 x 45,2001)	91-2	66-2	1 486,03	Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ПНО по ПБУ 18/02 по сверхнормативным процентам * (1486,03-1159,10 x 20%)	99	68	65,38	Бухгалтерская справка-расчет
Уплачены проценты (2 000 x 25%)/365 х 58 дн. (с 26.01. по 24.03) х 45,2001	66-2	51	3 591,24	Выписка банка по расчетному счету
Отражена отрицательная курсовая разница между суммой начисленных и уплаченных процентов 3 527,12 (на 31.01.-353,42 на 28.02.- 1687,67 на 24.03. – 1486,03) - 3 591,24			64,12**	Бухгалтерская справка-расчет


2. Для УСНО
Средства, полученные (возвращаемые) по договору займа, не учитываются в составе доходов (расходов) при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
Проценты по договору займа включаются в состав расходов на дату их уплаты в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ (пп. 9 п. 1 ст. 346.16, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, учитываемых в составе расходов, рассчитывается с учетом суммовой разницы, возникшей по обязательству перед заимодавцем, выраженному в иностранной валюте и подлежащему оплате в рублях .
Согласно п. 3 ст. 346.17 НК РФ организации, применяющие УСН, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах. Поскольку для организаций, применяющих УСН, предусмотрена специальная норма в отношении суммовых разниц, считаю, что возникающие суммовые разницы по расчетам с заимодавцем (как по основной сумме займа, так и по процентам) не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,5 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях (п. 1 ст. 269 НК РФ, п. 22 ст. 2, ст. 8 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). Таким образом, предельная величина процентной ставки, применяемой при исчислении процентов, включаемых в расходы, составляет 19,5% (13% x 1,5) при условии, что ставка рефинансирования равна 13%. В рассматриваемой ситуации по договору займа проценты уплачиваются по ставке 25% годовых, соответственно, сумма уплаченных процентов не в полном размере учитывается в составе расходов.
Расчет уплаченных процентов за пользование заемными средствами, которые уменьшают налогооблагаемую базу по УСНО:

2 000 евро х 19,5% : 365 дн. х 58 дн.(с 26.01. по 24.03.) х 45,2001 = 2 801.17 руб.
Бухгалтерский учет:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи 25 января (курс евро - 42,3986 руб/евро)
Отражена сумма полученного займа (2 000 x 42,3986)	51	66-1	84 797,20	Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерские записи 31 января (курс евро - 43,0 руб/евро)
Отражена отрицательная курсовая разница по основной сумме долга (2 000 x (43,0 - 42,3986))	91-2	66-1	1 202,80	Бухгалтерская справка-расчет
Начислены проценты за 6 дней января (2 000 x 25% / 365 x 6дн. x 43,0)	91-2	66-2	353,42	Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи 28 февраля (курс евро - 44,0 руб/евро)
Отражена отрицательная курсовая разница по основной сумме долга (2 000 x (44,0 - 43,0))	91-2	66-1	2 000	Бухгалтерская справка-расчет
Начислены проценты за февраль (2 000 x 25% / 365 x 28 x 44,0)	91-2	66-2	1 687,67	Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи 24 марта (курс евро - 45,2001 руб/евро)
Отражена отрицательная курсовая разница по основной сумме долга (2 000 x (45,2001 - 44,0))	91-2	66-1	2 400,20	Бухгалтерская справка-расчет
Возвращена сумма основного долга (2 000 x 45,2001)	66-1	51	90 400,20	Выписка банка по расчетному счету
Начислены проценты за март (2 000 x 25% / 365 x 24 x 45,2001)	91-2	66-2	1 486,03	Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет
Уплачены проценты (2 000 x 25%)/365 х 58 дн. (с 26.01. по 24.03) х 45,2001	66-2	51	3 591,24	Выписка банка по расчетному счету
Отражена отриц.курсовая разница по начисленным и уплаченным процентам 3 527,12-3 591,24	91-2	66-2	64,12	Бухгалтерская справка-расчет


С положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 организации на УСНО не работают, так как не являются плательщиками налога на прибыль.

3. Для ЕНВД
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Суммы доходов и расходов организации не влияют на расчет налоговой базы по ЕНВД (п. п. 1, 2 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ).
Уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Если организация получила курсовую разницу в результате пересчета стоимости активов и обязательств, которые относятся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, то в данном случае налоги в рамках иных режимов не уплачиваются. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 22.09.2006 N 03-11-04/3/419.

И еще один момент: как известно, в налоговом учете помимо курсовых существуют суммовые разницы. Мы говорим о них, когда обязательство выражено в условных единицах, но сами расчеты производятся в рублях. То есть когда у. е. фигурирует только в тексте договора. К суммовым разницам с точки зрения системы налогообложения применим тот же подход, что и к курсовым.

Согласно п. 10 ст. 274 НК РФ налогоплательщики, применяющие в соответствии с НК РФ специальные налоговые режимы (к которым относится и обложение ЕНВД отдельных видов деятельности), при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

В п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ установлено, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД.
Исходя из нашего примера видно, что организация находится на ЕНВД – это ее единственный вид деятельности, ей предоставлен займ в у.е. и при повышении курса евро к рублю образуются отрицательные суммовые разницы как по основной сумме долга, так и по начисленным процентам, которые не учитываются, как внереализационные на основании вышесказанного.
Начисленные и уплаченные проценты (2 000 евро х 25% /365 х 58 дней х 45,2001= 3 591,24 руб) являются расходом по деятельности, переведенной на ЕНВД и поэтому не нормируются и к ним не предъявляются требования ст.269 НК РФ:
Бухгалтерский учет у организаций, переведенных на ЕНВД, такой же, как и у фирм, ведущих деятельность по УСНО (см.таблицу выше)

Для оргазаций-заимодавцев:
1. Общая система налогообложения
Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета предоставленные другим организациям займы, предусматривающие получение процентов, отражаются в качестве финансовых вложений (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
Предоставление займа отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Стоимость финансовых вложений, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу, действующему на дату предоставления займа (п. п. 1, 4 - 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
В дальнейшем средства в расчетах, в том числе по предоставленным займам, пересчитываются в рубли на отчетную дату и на дату погашения займа (п. 7 ПБУ 3/2006).
Проценты, подлежащие получению организацией по договору займа, могут признаваться в составе прочих доходов ежемесячно (на последнее число истекшего месяца), если такой порядок определен учетной политикой организации. Указанные доходы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 34 ПБУ 19/02).
Задолженность заемщика по уплате процентов пересчитывается в рубли на дату ее возникновения (дату начисления процентов), отчетные даты и дату ее погашения (дату уплаты заемщиком процентов) (п. 7 ПБУ 3/2006).
Курсовые разницы, возникающие в связи с изменением курса евро при пересчете в рубли задолженности заемщика (как по основной сумме займа, так и по сумме начисленных процентов), учитываются в составе прочих доходов или расходов (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете средства, предоставленные (возвращаемые) по договору займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов (доходов) (п. 12 ст. 270, пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
В рассматриваемой ситуации сумма предоставленного займа выражена в иностранной валюте (евро), а расчеты между сторонами производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств.
При изменении курса евро сумма, возвращаемая заемщиком в рублях, отличается от суммы, переданной ему.

Разницы, возникающие по основной сумме займа

В налоговом учете согласно п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовые разницы возникают у организации только при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), стоимость которых выражена в условных единицах. Вместе с тем из нормы абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что суммовые разницы могут возникать и по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте и подлежащим оплате в рублях. Суммовой разницей по долговому обязательству является разница между суммой денежных средств, выданной заемщику, и суммой, фактически возвращенной им. Датой признания указанной разницы является дата исполнения заемщиком долгового обязательства (поскольку до этой даты невозможно рассчитать величину разницы). Данный вывод согласуется с нормами пп. 1 п. 7 ст. 271 и абз. 2 п. 9 ст. 272 НК РФ.

В нашем примере курс евро повышается.

В таком случае сумма, подлежащая получению от заемщика в рублях, будет превышать выданную ему сумму займа. Положительная суммовая разница между возвращенной и выданной суммами займа признается внереализационным доходом на основании абз. 1 ст. 250 НК РФ. В данном случае положительная суммовая разница по основной сумме долга равна 5 603* руб. (2 000 евро x (45,2001 руб/евро – 42,3986 руб/евро)).
Разницы, возникающие по сумме процентов
Проценты, причитающиеся к получению, учитываются в составе внереализационных доходов согласно п. 6 ст. 250 НК РФ.
При применении метода начисления датой признания доходов в виде процентов по выданному займу признаются последнее число соответствующего месяца и дата прекращения действия договора (п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ). Если между датой признания указанного дохода и датой уплаты процентов заемщиком курс евро меняется, то возникает разница, которая исходя из разъяснений Минфина России (Письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/2/51, от 13.03.2006 N 03-03-04/2/66) является суммовой и учитывается в общеустановленном порядке. Придерживаясь такой позиции, в целях исчисления налога на прибыль возникающие суммовые разницы учитываются в составе внереализационных расходов (доходов) на основании пп. 5.1 п. 1 ст. 265, абз. 2 п. 9 ст. 272, п. 11.1 ст. 250, пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ соответственно.

Исходя из данных нашей задачи:
Начисленные проценты в налоговом учете:
1. За январь:
2 000 евро х 25% /365 дн. х 6 дн. х 43,0 = 353,42 руб.

2. За февраль
2 000 евро х 25% /365 дн. х 28 дн. х 44,0 = 1687,67 руб.

2. За март
2 000 евро х 25% /365 дн. х 24 дн. х 45,2001 = 1486,03 руб.

Итого: 3 527,12**руб.

Сумма полученных заемщиком процентов составляет:
2 000 евро х 25%/365 х 58 дн. х 45,2001 = 3 591,24** руб.

Положительная суммовая разница 64,12 руб (3591,24-3527,12 руб,) будет отражена во внереализационных доходах.
Применение ПБУ 18/02
В соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в учете организации возникают следующие разницы.
На отчетные даты образуются постоянные разницы (ПР) в сумме признанных в бухгалтерском учете курсовых разниц по основной сумме займа и сумме начисленных процентов и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО) или постоянные налоговые активы (ПНА) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
На дату возврата основной суммы долга и получения процентов от заемщика:
- образуются ПР в сумме признанных в бухгалтерском учете курсовых разниц по основной сумме займа и сумме начисленных процентов и соответствующие ей ПНО или ПНА (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02);
- если курс евро повышается, то возникают ПР в размере положительной суммовой разницы по основной сумме долга, признанной в налоговом учете, и соответствующее ей ПНО.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату выдачи займа (курс - 42,3986 руб/евро)
Перечислены денежные средства по договору займа (2 000 x 42,3986)	58-3	51	84 797,20	Выписка банка по расчетному счету
На 31 января (курс - 43,0 руб/евро)
Отражена положительная курсовая разница по сумме займа (100 000 x (43,0 – 42,3986))	58-3	91-1	1202,80	Бухгалтерская справка-расчет
Начислены проценты по займу за январь (2 000 x 25% / 365 x 6 x 43,0)	76	91-1	353,42	Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет
Отражен ПНА по положительной курсовой разнице по ПБУ 18/02 (1 202,80 x 20%)	68	99	240,58	Бухгалтерская справка-расчет
На 28 февраля (курс – 44,0 руб/евро)
Отражена положительная курсовая разница по сумме займа (2 000 x (44,0- 43,0))	58-3	91-1	2 000	Бухгалтерская справка-расчет
Начислены проценты по займу за февраль (2 000 x25% / 365 x 28 x 44,0)	76	91-1	1 687,67	Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет
Отражена положительная курсовая разница по сумме процентов за январь (2 000 x 25% / 365 x 6 x (44,0 - 43,0))	76	91-1	8,22	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен ПНА с полож.курс.разницы по основной сумме долга (2 000 x 20%)	68	99	400	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен ПНА с полож.курсовой разницы по сумме процентов (8,22 x 20%)	68	99	1,64	Бухгалтерская справка-расчет
На дату возврата займа и уплаты процентов (курс - 45,2001 руб/евро) 24 марта
Отражена положительная курсовая разница по сумме займа (2 000 x (45,2001 - 44,0))	58-3	91-1	2 400,20	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен ПНА (2 400,20 x 20%)	68	99	480,04	Бухгалтерская справка-расчет
Получена сумма займа (2 000 x 45,2001)	51	58-3	90 400,20	Выписка банка по расчетному счету
Отражена положительная курсовая разница по сумме процентов за янв., февраль (2 000 x 25% / 365 x 34 x (45,2001 - 44,0))	76	91-1	55,90	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен ПНА (55,90 x 20%)	68	99	11,18	Бухгалтерская справка-расчет
Начислены проценты по займу за март (2 000 x 25% / 365 x 24 x 45,2001)	76	91-1	1486,03	Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет
Поступила сумма процентов от заемщика (2 000 x 25% / 365 x 58 x 45,2001)	51	76	3 591,24	Выписка банка по расчетному счету
Отражено ПНО с положит. суммовой разницы по основной сумме долга в налоговом учете (5 603* x 20%)	99	68	1 120,60	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ПНО с положит. суммовой разницы по процентам в налогом учете ((3 591,24 – (353,42 + 1687,67 + 1486,03)**)= 64,12 x 20%)	99	68	12,82	Бухгалтерская справка-расчет


2.Налог, уплачиваемый при применении УСН
В налоговом учете проценты по займу включаются в состав доходов на дату получения процентов в фактически поступившей сумме (абз. 3 п. 1 ст. 346.15, п. 6 ст. 250, п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
2 000 еврох25%/365 дн.х58 дн. (с 26.01 по 24.03 ) х 45,2001 (курс евро на 24.03) = 3 591,24 руб.
Сумма возвращенного займа не включается в состав доходов при расчете налога, уплачиваемого при применении УСН (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 346.17 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
В связи с тем что понятие суммовой разницы гл. 26.2 НК РФ не установлено, а также учитывая норму, закрепленную в п. 7 ст. 3 НК РФ, считаю, что положения п. 3 ст. 346.17 НК РФ применимы и к разнице, возникшей при предоставлении займа, сумма которого выражена в иностранной валюте, но выплачивается в рублях. Соответственно, организация не включает в состав доходов разницу между суммой предоставленного займа и суммой, возвращенной заемщиком.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату перечисления денежных средств заемщику
Отражена выдача займа (2 000 x 42,3986)	58-3	51	84 797,20	Договор займа, Выписка банка по расчетному счету
На 31 января
Начислены проценты по займу 2 000еврох25%/365х6дн.х43,0	76	91-1	353,42	Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет
Отражена курсовая разница по сумме основного долга по займу (2 000 x (43,0 – 42,3986))	58-3	91-1	1202,80	Бухгалтерская справка-расчет
На 28 февраля
Начислены проценты по займу 2000еврох25%/ /365х28дн.х44,0	76	91-1	1 687,67	Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет
Отражена курсовая разница по сумме процентов по займу за январь (2 000 x25%/365х6 дн (44,0 – 43,0))	76	91-1	8,22	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена курсовая разница по сумме основного долга по займу (2 000 x (44 - 43))	58-3	91-1	2 000	Бухгалтерская справка-расчет
На 24 марта
Начислены проценты по займу (2000 x25%/365х24дн.х 45,2001)	76	91-1	1 486,03	Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет
Отражена курсовая разница по сумме процентов по займу за январь и февраль ((2000х25%/365х34 дн.) x (45,2001 – 44,0))	91-2	76	55,90	Бухгалтерская справка-расчет
Получены проценты по займу (2000х25%/365х58дн.х45,2001)	51	76	3 591,24	Выписка банка по расчетному счету
Отражена курсовая разница по сумме основного долга по займу (2 000 x (45,2001 – 44,0))	91-1	58-3	2 400,20	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен возврат займа (2 000 x 45,2001)	51	58-3	90 400,20	Выписка банка по расчетному счету

С положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 организации на УСНО не работают, так как не являются плательщиками налога на прибыль.
3. ЕНВД
С доходов в виде процентов по договору займа плательщик ЕНВД должен уплачивать налог на прибыль.
Письмо Минфина России от 23.03.2007 N 03-11-04/3/77
Письмо Минфина России от 24.03.2009 № 03-11-06/3/74

На основании п. 4 ст. 346.26 НК РФ организация, переведенная на ЕНВД, не уплачивает налог на прибыль в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Если же такая организация осуществляет параллельно и другие, не подпадающие под ЕНВД виды деятельности, то она признается плательщиком налога на прибыль (или единого налога при применении УСН). В ситуации, когда налогоплательщик, уплачивающий одновременно ЕНВД и налог на прибыль, предоставляет свои свободные денежные средства по договорам займа, доходы в виде процентов по этим договорам учитываются в целях налогообложения прибыли. Это связано с тем, что проценты, получаемые заимодавцем, не относятся к предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачивается ЕНВД.
Таким образом, организации следует вести раздельный учет доходов, полученных от предпринимательской деятельности, переведенной на «вмененку» и доходов, полученных в виде процентов по договорам займа. При этом в отношении доходов, полученных в виде процентов по договорам займа, применяется иной режим налогообложения.