По страницам журнала "Главная книга"

"Гений - это талант изобретения того, чему нельзя учить или научиться." И.Кант

17.05.2013

Содержание

"ПУТЕШЕСТВИЕ" КАЧЕСТВЕННОГО ТОВАРА (Отражение операций по возврату товара у покупателя и продавца в бухгалтерском и налоговом учете)

Елина Л.А.

Покупатель и продавец договорились о поставке товара, ударили по рукам - товар поставлен, покупатель принял его к учету. То есть накладная подписана без возражений. Однако потом по соглашению с продавцом товар решено вернуть (хотя претензий к качеству товара нет). Вопрос только в том, как теперь все правильно оформить, учесть и рассчитать налоги.

Схема документооборота при возврате качественных товаров

Учтите, что возврат товаров не повод для исправления первоначальной товарной накладной. Ведь на тот момент все было сделано правильно.

+---------------+                                        +---------------+
|               |Составляют соглашение о возврате товаров|               |
|               |<-------------------------------------->|               |
|               |                                        |               |
|               |                                        |               |
|               |    Возвращает товар по накладной. К    |               |
|               |  примеру, это может быть накладная по  |               |
|               |форме N ТОРГ-12 с отметкой "возврат". В |               |
|               |  ней указывается та же цена, что и в   |               |
|               | накладной, по которой покупатель ранее |               |
|               |       получил товар от продавца        |               |
|               +--------------------------------------->|               |
|               |                                        |               |
|   Покупатель  |                                        |    Продавец   |
|               |  Если покупатель - плательщик НДС, он  |               |
|               |   выставляет обычный счет-фактуру на   |               |
|               |        возвращаемые товары <1>         |               |
|               +--------------------------------------->|               |
|               |                                        |               |
|               |                                        |               |
|               | Если покупатель - неплательщик НДС, то |               |
|               |  продавец (если он - плательщик НДС)   |               |
|               |выставляет корректировочный счет-фактуру|               |
|               |    к первоначальному счету-фактуре,    |               |
|               |  выставленному при первичной отгрузке  |               |
|               |               товара <2>               |               |
+---------------+<---------------------------------------+---------------+

 

Учет возврата у покупателя на общем режиме налогообложения

В этом случае возврат товара он отражает как его обычную реализацию (по крайней мере для целей налогообложения). Это приводит к тому, что искусственно увеличиваются обороты по реализации и суммы признаваемых расходов.

Налог на прибыль. Выручку от реализации возвращаемых товаров надо отразить на дату их непосредственного возврата продавцу <3>. Не так давно Минфин высказал именно такую позицию <4>. Покупную стоимость самих возвращенных товаров можно учесть в расходах <5>. Попутно можно учесть и иные расходы, связанные с такой обратной реализацией товара, к примеру расходы на транспортировку <5>.

Если вы возвращаете имущество, которое предполагалось для дальнейшей перепродажи (то есть учтенное вами как товары), то при его реализации вам нужно будет рассчитать его покупную стоимость, списываемую на расходы. А она, как известно, определяется в налоговом учете по тому методу, который вы закрепили в учетной политике (по средней стоимости, ФИФО, ЛИФО или по стоимости единицы) <6>.

Поэтому финансовым результатом от обратной реализации товаров может быть как убыток, так и прибыль. Все зависит от того, насколько цена приобретения возвращаемого товара отличается от цен приобретения аналогичных товаров, имеющихся у вас в организации. Ну и, разумеется, от метода определения стоимости их списания, который выбран в вашей организации.

Некоторых бухгалтеров пугает тот факт, что не получается увидеть нулевой финансовый результат от обратной реализации неподошедших товаров. Однако рассмотренный выше подход полностью соответствует Налоговому кодексу.

НДС. Поскольку покупатель - плательщик НДС, с такой реализации надо исчислить налог к уплате в бюджет в текущем периоде. Покупатель выставляет бывшему продавцу счет-фактуру на возвращаемые товары в течение 5 календарных дней с даты возврата. В нем бывший покупатель указывает себя в качестве продавца, а бывшего продавца (которому возвращается товар) - в качестве покупателя. Этот счет-фактуру надо зарегистрировать в части 1 журнала учета счетов-фактур и в книге продаж <7>. Восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по первоначальному счету-фактуре, полученному от продавца при приобретении возвращаемых товаров, не нужно.

А вот если ваш продавец - неплательщик НДС, к примеру упрощенец, надо согласовать с ним цену, которую вы будете указывать в своей накладной и в своем счете-фактуре. Проблема в том, что вы купили товары (материалы, основные средства) без НДС. А продать их вы должны уже с налогом. Если вы "накрутите" налог сверху, продавец вполне резонно откажется доплачивать вам разницу в виде НДС.

Следовательно, вам остается лишь цену, по которой вы купили товар, разбить на стоимость товара без НДС и на сумму самого НДС. В таком случае проблем с продавцом у вас быть не должно. Но могут быть другие сложности. Так, вы должны понимать: по документам выходит, что продажная цена возвращаемых товаров у вас меньше их покупной цены (разница - это и есть вычлененный НДС). Если вы покупали товары для перепродажи или сырье и материалы, это не имеет большого значения. Убыток от их продажи полностью учитывается для целей налогообложения <8>. А вот если вы возвращаете свое основное средство, то его продажа с убытком может усложнить ваш учет. Ведь такой убыток сразу при расчете налога на прибыль учесть нельзя: его надо растягивать на оставшийся срок полезного использования этого основного средства <9>.

Бухучет. Здесь возможно несколько вариантов отражения возврата.

ВАРИАНТ 1. С оглядкой на налоговый учет. Отражаем возврат товара как обычную реализацию. То есть выручку можно учитывать:

<или> на счете 90 "Продажи" - если у вас торговая организация и возвращаемые товары вы оприходовали на счет 41 "Товары";

<или> на счете 91 "Прочие доходы и расходы" - если вы возвращаете какое-то имущество, учтенное не в качестве товаров (к примеру, материалы).

Стоимость возвращаемых товаров надо определять по методу, закрепленному в вашей учетной политике (средней стоимости, ФИФО, стоимости единицы).

Однако при таком подходе в бухучете, так же как и в учете налоговом, искусственно завышаются обороты по реализации.

ВАРИАНТ 2. Исходя из сути операции. Отражаем возврат товара как аннулирование его покупки. Ведь операции в бухучете отражаются исходя из приоритета содержания перед формой <10>. Поскольку вы возвращаете товар в рамках первоначального договора купли-продажи, то сделку по его покупке надо учитывать как несостоявшуюся.

При таком подходе надо просто сторнировать записи, которые были сделаны в учете при приемке товара.

Но учтите, что при применении второго варианта у вас появятся разницы по ПБУ 18/02.

Учет возврата у покупателя-упрощенца

СИТУАЦИЯ 1. Возвращаемые товары ранее были оплачены продавцу.

Если покупатель применяет "доходно-расходную" упрощенку, особых сложностей нет <11>:

- стоимость возвращенных продавцу товаров учитываем в расходах <12>;

- включаем в расходы и входной НДС по этим товарам, ведь упрощенцы учитывают его как отдельный расход;

- расходы, сопутствующие такой обратной реализации, тоже можно учесть после их оплаты <12>;

- полученные от поставщика деньги за возвращенные ему товары надо учесть в доходах.

Но искусственное завышение выручки от реализации может негативно сказаться на тех, у кого обороты довольно большие и есть риск потери права на применение упрощенки <13>.

Кроме того, завышение выручки приведет к увеличению минимального налога, если по итогам года его придется платить <14>.

Если же покупатель применяет "доходную" упрощенку, то возвращать товар ему невыгодно. Ведь в расходах он ничего учесть не может, а в доходы полученную от бывшего продавца сумму включить придется.

СИТУАЦИЯ 2. Возвращаемые товары еще не были оплачены продавцу.

Некоторые упрощенцы думают, что при возврате товаров, которые еще не оплачены продавцу, в книге учета доходов и расходов вообще не нужно отражать такую операцию. И неважно, применяет упрощенец "доходную" или "доходно-расходную" упрощенку.

Однако это не так. Изначально, получив товар, упрощенец должен продавцу деньги за этот товар. Свое обязательство он погашает путем встречной поставки этого товара (имеющего ту же стоимость). Таким образом, происходит зачет денежных обязательств. Следовательно, необходимо отразить и доход, и расход (при "доходно-расходной" УСНО). Чтобы у инспекторов не возникло претензий, рекомендуем также составить отдельный документ о зачете взаимных требований.

При "доходной" упрощенке, к сожалению, надо будет отразить только доход в сумме, равной стоимости возвращаемых товаров.

Примечание. Еще одна проблема подстерегает тех упрощенцев-покупателей, которые при возврате товара продавцу выписывают ему от своего имени счет-фактуру. Часто они делают это по просьбе продавца - плательщика НДС, который не знаком с правилами выставления счетов-фактур при возврате товаров. В таком случае упрощенцу придется перечислить в бюджет всю сумму НДС, указанную им в счете-фактуре <15>.

Учет возвращенных товаров у продавца - плательщика НДС

НДС по возвращенным товарам продавец может принять к вычету <16>:

<или> по счету-фактуре, полученному от покупателя (если он - плательщик НДС). Такой счет-фактура регистрируется в обычном порядке - в части 2 журнала учета счетов-фактур и в книге покупок;

<или> по своему собственному корректировочному счету-фактуре (если покупатель - спецрежимник или получил освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС <17>), который надо выставить в течение 5 календарных дней после получения возвращенных товаров. Такой корректировочный счет-фактуру надо зарегистрировать в части 1 журнала учета счетов-фактур и в книге покупок.

Причем Минфин в своих разъяснениях, касающихся выписки счетов-фактур, не делает различий относительно того, возвращается весь товар или нет <16>. Некоторые бухгалтеры считают, что при возврате всех товаров неплательщиком НДС можно корректировочный счет-фактуру не составлять, а зарегистрировать первоначальный счет-фактуру в книге покупок. Однако мы так делать не советуем. Гораздо проще и безопаснее последовать рекомендациям Минфина и выписать корректировочный счет-фактуру.

Налог на прибыль. Никаких корректировок выручки и расходов, признанных ранее при продаже возвращаемых товаров, делать не нужно <18>. Цена возвращаемого товара, которая указана в накладной, полученной от покупателя, будет формировать стоимость приобретения ваших покупных товаров. И в дальнейшем вы сможете списать ее на расходы.

Если вам возвращает товар плательщик НДС, то проблем быть не должно: в накладной будет указана цена без НДС и выделена сумма налога. В налоговом учете приходуете товар по стоимости без НДС.

А вот если ваш покупатель - неплательщик НДС, он укажет в возвратной накладной только итоговую стоимость товаров (без разбивки на стоимость без налога и сумму НДС). Требовать выделения НДС вы не можете, ведь вам налог не предъявляется.

Оприходовать возвращенные неплательщиком НДС товары можно двумя способами. Оба имеют определенные недостатки, поэтому выбирайте сами, какой применить.

СПОСОБ 1. Приходуем товар по цене, указанной в накладной, то есть не вычленяя из нее НДС.

По корректировочному счету-фактуре вы имеете полное право принять НДС к вычету. И чтобы не занизить налог на прибыль, можно сумму этого НДС учесть как доход. Что, конечно, очередной раз искусственно завысит ваши доходы и расходы.

СПОСОБ 2. Приходуем товар по цене, "очищенной" от НДС, который мы предъявляем к вычету по своему корректировочному счету-фактуре. Не забудьте сделать бухгалтерскую справку с объяснением, по какой стоимости вы приходуете товар и почему.

Бухучет. В бухучете возврат товаров также надо показывать как обычное приобретение товаров (их выкуп). Только в качестве поставщика у вас будет ваш бывший продавец (то есть будут проводки дебет 41 "Товары" - кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" - кредит 62). А в остальном все стандартно.

Но учтите: такая схема проводок приведет к тому, что покупные цены одного и того же товара до его продажи покупателю и после его возврата будут разные (на сумму заложенной вами торговой наценки). И, как мы уже неоднократно говорили, завышаются обороты по реализации (то есть сумма выручки).

Если все это вас смущает и товар вам возвращается в том же году, в котором вы его отгрузили покупателю, вы можете выбрать другой вариант учета. Руководствуясь уже упомянутым принципом приоритета содержания перед формой <19>, можно аннулировать операцию по продаже товаров. Для этого просто сторнируйте проводки по реализации этого товара. В результате возвращенный товар у вас будет автоматически учтен на счете 41 "Товары" по той же себестоимости, что и раньше (а не по той, которая указана в возвратной накладной).

Однако такая сторнировка усложнит учет. Появятся разницы по ПБУ 18/02 между бухгалтерским и налоговым учетом. Ведь в "прибыльном" учете у возвращенного товара будет сформирована новая цена (увеличенная на сумму вашей наценки без НДС), а в бухучете цена останется прежней. И при дальнейшей продаже товара придется считать разницы.

А если товар возвращен вам после подписания отчетности за тот год, в котором он был отгружен, можно оформить такие проводки.

Содержание операцииДтКт
Признана задолженность перед покупателем за возвращенный товар91-2 "Прочие расходы"62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Товар принят к учету в оценке, по которой ранее был списан при продаже41 "Товары"91-1 "Прочие доходы"
Учтен НДС, предъявленный при возврате товара покупателем или отраженный в вашем корректировочном счете- фактуре19 "НДС по приобретенным ценностям"91-1 "Прочие доходы"
НДС по возвращенному товару принят к вычету68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС"19 "НДС по приобретенным ценностям"
Возвращены деньги покупателю62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"51 "Расчетные счета"

Учет возвращенных товаров у продавца-упрощенца

Продавец-упрощенец, получив обратно свой товар, приходует его по стоимости, указанной в накладной от покупателя.

Если покупатель - плательщик НДС, в накладной будет выделена сумма этого налога. По правилам Налогового кодекса его надо учитывать как отдельный расход (но только в момент продажи покупных товаров) <20>.

Чтобы в дальнейшем вы могли учесть в расходах стоимость вновь выкупленных товаров, нужно зафиксировать факт их оплаты. Если ранее покупатель перечислял вам деньги, то вы уже учли доход. А при возврате этих товаров вы перечисляете ту же сумму, которая и будет оплатой вновь выкупаемых товаров.

Но, если покупатель с вами еще не рассчитался, получается, что свой долг он гасит поставкой вам товаров. Поэтому рекомендуем составить документ о зачете взаимных требований. На его основании вам нужно:

- независимо от выбранного объекта налогообложения включить в доходы стоимость ранее отгруженных товаров;

- учесть как оплаченные вновь выкупленные товары. Если вы применяете "доходно-расходную" упрощенку, то при дальнейшей продаже этих товаров вы сможете учесть их стоимость в своих расходах <21>.

***

В следующих номерах ГК мы поговорим о возврате некачественных товаров. Ведь и для бухгалтерского, и для налогового учета такой возврат обратной реализацией не признается. А следовательно, и схема документооборота будет другая, и учет будет иным.


<1> п. 3 ст. 168 НК РФ; Письмо Минфина от 20.02.2012 N 03-07-09/08

<2> Письма Минфина от 19.03.2013 N 03-07-15/8473, от 31.07.2012 N 03-07-09/96, от 24.07.2012 N 03-07-09/89, от 03.07.2012 N 03-07-09/64, от 16.05.2012 N 03-07-09/56

<3> Письмо УФНС по г. Москве от 21.09.2012 N 16-15/089421@

<4> Письмо Минфина от 18.02.2013 N 03-03-06/1/4213

<5> статьи 268, 320 НК РФ

<6> подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ

<7> п. 3 ст. 168 НК РФ; Письмо Минфина от 20.02.2012 N 03-07-09/08

<8> п. 2 ст. 268 НК РФ

<9> п. 3 ст. 268 НК РФ

<10> п. 6 ПБУ 1/2008

<11> подп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

<12> подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ

<13> п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ

<14> п. 6 ст. 346.18 НК РФ; Письмо ФНС от 14.07.2010 N ШС-37-3/6701@

<15> подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ

<16> Письма Минфина от 31.07.2012 N 03-07-09/96, от 24.07.2012 N 03-07-09/89, от 03.07.2012 N 03-07-09/64, от 16.05.2012 N 03-07-09/56

<17> ст. 145 НК РФ

<18> Письмо Минфина от 18.02.2013 N 03-03-06/1/4213

<19> п. 6 ПБУ 1/2008

<20> подп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ; п. 2.5 Порядка, утв. Приказом Минфина от 31.12.2008 N 154н; Письмо Минфина от 18.01.2010 N 03-11-11/03

<21> п. 2 ст. 346.17 НК РФ

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2013, N 08

РАБОТНИК ЕДЕТ В КОМАНДИРОВКУ

Бугаева Н.Г.

Возмещение стоимости билетов, купленных за бонусы

(?) Сотрудник вернулся из командировки, представил в бухгалтерию билет и сказал, что оплатил его бонусами, накопленными по своей личной банковской карте по программе лояльности (совместной перевозчика и банка). Должны ли мы теперь возместить ему стоимость билета?

М.П. Еремина, г. Новосибирск

Ответ

Неважно, что вам сказал сотрудник, это все только слова. А вы должны опираться исключительно на документы. Так как только на них будут смотреть и проверяющие.

Если ваш работник приобрел билет за мили (баллы, бонусы), значит, он ему достался бесплатно. Но далеко не каждая компания-перевозчик делает в своих билетах пометку о способе оплаты. При покупке, например, билетов РЖД за бонусы некоторых банков на билете указывается, что он оплачен наличными. Поэтому все будет зависеть от того, что написано в билете.

СИТУАЦИЯ 1. В билете указана его полная стоимость и не указано, каким образом он оплачен. Тогда нужно, как обычно, возместить "расходы" на проезд сотруднику, а НДС по нему можно будет принять к вычету. Получается, что работник таким вот нестандартным способом может обналичить свои накопленные бонусы от перевозчика.

СИТУАЦИЯ 2. В билете указано, что он частично оплачен бонусами, частично - деньгами. То есть из билета видно, сколько "живых" денег потратил работник. Допустим, в соответствии с программой перевозчика пассажир оплачивает деньгами только топливный сбор. Тогда нужно возместить сотруднику только его реальные расходы.

СОВЕТУЕМ РАБОТНИКУ
Лучше не оплачивать билеты в командировку личными накопленными бонусами или милями. Если в билете будет указано, что он был оплачен бонусами, или в нем вообще не будет указана цена, организация не возместит стоимость билета.

Если же руководство несмотря ни на что примет решение компенсировать полную стоимость билета, то с части стоимости билета, оплаченной бонусами, безопаснее удержать НДФЛ, начислить страховые взносы и не учитывать это возмещение в "прибыльных" расходах.

Когда наступает полная материальная ответственность командированного

(?) Отправляем своих работников в командировку и выдаем им достаточно крупные суммы наличных денег для закупки материалов. Нужно ли заключать с ними договоры о полной материальной ответственности?

Е.Л. Акимова, г. Калининград

Ответ

Нет, не нужно. Ведь выдача им наличных денег авансом автоматически делает их подотчетными лицами. И после возвращения из командировки они должны в течение 3 рабочих дней предоставить в бухгалтерию авансовые отчеты и документы, подтверждающие расходы, и вернуть неистраченные средства <1>. Поскольку командированный несет полную материальную ответственность за те суммы, по которым не отчитался <2>. При этом взыскать с него по распоряжению руководителя вы сможете сумму, не превышающую его среднемесячного заработка. Приказ руководителя об этом должен быть оформлен в течение месяца со дня установления ущерба <3>.

Если же работник задолжает вам больше, чем составляет его среднемесячный заработок, то взыскать остальную часть долга можно будет только через суд <4>.

Кстати, даже если вы заключите со своими работниками, которым вручаете деньги, договоры о полной материальной ответственности <5>, порядок взыскания с них невозвращенных сумм будет точно такой же. Поэтому необходимости в таких договорах нет.

Возвращение из командировки в выходной день

(?) Работник на окладе по приказу отправлен в командировку с 14 по 18 марта. Обратный билет он принес на 17-е число, это воскресенье. На работу вышел 18-го, в понедельник. Так какой день командировки последний? Как оплатить этот день и всю командировку?

Д.К. Шумилова, г. Чита

Ответ

День возвращения из командировки определяется по дате, указанной в билете, по которому работник вернулся в населенный пункт, где находится его постоянное место работы <6>. В вашем случае это 17-е число, а дата его выхода на работу и дата окончания командировки по приказу значения не имеют.

С вопросом, как оплачивать день возвращения из командировки, совпадающий с выходным днем, мы обратились в Минздрав России.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
КОВЯЗИНА НИНА ЗАУРБЕКОВНА - Заместитель директора Департамента образования и кадровых ресурсов Минздрава России

"Если по инициативе работодателя день возвращения из командировки попадает на выходной день, то он должен быть оплачен как работа в выходной день <7>. То есть не менее чем в двойном размере оплачивается время нахождения в командировке в такой день до момента прибытия транспортного средства. Для работника, получающего оклад, в соответствии со ст. 153 ТК РФ минимальная сумма оплаты за день возвращения рассчитывается исходя из двойной часовой части оклада.

Если же день возвращения из командировки попал на выходной день по инициативе самого работника, то оплачивать работнику этот день работодатель не обязан".

СОВЕТУЕМ РАБОТНИКУ
Даже если работа была выполнена быстрее запланированного срока, не стоит брать обратный билет из командировки на выходной день без согласования с руководителем. В противном случае день нахождения в пути работодатель не оплатит.

То есть если вернуться в воскресенье из командировки было единоличным решением работника и вас он об этом не уведомлял, то оплачивать ему этот день не нужно. А если работник согласовал с вами, что он вернется из командировки на день раньше, в свой выходной, и вы составили приказ об изменении периода командировки, то оплатить 17 марта нужно. За день возвращения работнику надо будет оплатить часы нахождения в пути, то есть до того часа, когда прибыл "обратный" транспорт. Чтобы рассчитать часовую часть оклада работника, его оклад нужно поделить на норму рабочих часов для него по производственному календарю за март. Оплатить этот день надо в двойном размере либо в одинарном, если работник попросит за этот день отгул <8>.

Некоторым работникам удавалось доказать в суде, что оплата за день возвращения из командировки, попавший на выходной, должна быть посчитана исходя из двойной часовой части среднего заработка, а не из оклада <9>. Но, учитывая, что этот день должен оплачиваться как работа в выходной, лучше все-таки ориентироваться на оклад.

Таким образом, если командированный работал в будни, а в выходной вернулся домой с вашего согласия, то ему нужно:

- выплатить суточные за 4 дня командировки - с 14 по 17 марта <10>;

- выплатить средний заработок за 2 дня - 14 и 15 марта <11>;

- оплатить не менее чем в двойном размере часы до прибытия транспортного средства в город нахождения вашей организации 17 марта.


<1> п. 4.4 Положения, утв. ЦБ 12.10.2011 N 373-П

<2> п. 2 ст. 243 ТК РФ

<3> ст. 248 ТК РФ

<4> статьи 248, 392 ТК РФ

<5> статьи 242, 244 ТК РФ; приложение N 1 к Постановлению Минтруда от 31.12.2002 N 85; Письмо Роструда от 19.10.2006 N 1746-6-1

<6> п. 4 Положения

<7> ст. 153 ТК РФ; п. 5 Положения

<8> ст. 153 ТК РФ

<9> Определение Московского горсуда от 09.09.2011 N 4г/3-7846/11; Апелляционное определение Тюменского облсуда от 18.04.2012 N 33-1500/2012

<10> ст. 168 ТК РФ; п. 11 Положения

<11> ст. 167 ТК РФ; п. 3 Положения

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2013, N 08

КАК НЕ ПЛАТИТЬ НДС ПО РЕТРОСКИДКАМ (Комментарий к поправкам в главу 21 Налогового кодекса)

Елина Л.А.

Закон от 05.04.2013 N 39-ФЗ (далее - Закон N 39-ФЗ)

С июля этого года будет решен вопрос с учетом для целей НДС премий (поощрительных выплат) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки непродовольственных товаров, выполнения работ, оказания услуг (включая приобретение определенного объема товаров, работ или услуг). Далее для удобства мы будем называть все эти выплаты ретроскидками.

Кроме того, при предоставлении ретроскидок можно будет выставлять один сводный корректировочный счет-фактуру. Также изменятся правила уплаты НДС в случае увеличения стоимости отгруженных товаров. Поправки в гл. 21 Налогового кодекса вступят в силу с 1 июля 2013 г. <1>

Ретроскидки и НДС

Сейчас при предоставлении покупателю ретроскидки (премии за объем или иного вознаграждения) продавец должен выставить корректировочный счет- фактуру и принять к вычету НДС по нему <2>.

А покупатель должен восстановить НДС с суммы, на которую уменьшилась стоимость товара, в том периоде, в котором <3>:

<или> подписано "скидочное" соглашение;

<или> продавец уведомил покупателя о предоставлении ему скидки;

<или> выполнены все условия, предусмотренные договором для получения скидки (в этом случае от продавца никаких дополнительных подтверждений не требуется);

<или> покупатель иным образом узнал о предоставлении скидки по договору (к примеру, получив корректировочный счет-фактуру).

Причем Высший арбитражный суд решил, что любые скидки, премии и бонусы, предоставленные покупателям (в том числе и премии за достижение определенного объема покупок), должны рассматриваться для целей НДС как скидки, уменьшающие стоимость товаров <4>.

В результате увеличился документооборот. Ведь если товар в адрес одного покупателя отгружался по 20 накладным и были выставлены 20 счетов- фактур, то после предоставления ретроскидки нужно было выставлять 20 корректировочных счетов-фактур.

Отдельные продавцы вместо выписки корректировочного счета-фактуры (КСФ) придумали "получать" у своих покупателей определенные услуги (к примеру, маркетинговые услуги по выкладке товара в торговом зале) по цене, равной сумме скидки, оговоренной изначально. Но это тоже не лучший способ.

Внимание! Любые скидки и премии по продовольственным товарам не изменяют их цену - это прямо закреплено в Законе о госрегулировании торговой деятельности <6>.

Некоторые организации хотели выставлять сводный корректировочный счет-фактуру на сумму скидки по всем товарам, на которые дается такая скидка, пусть они и отгружались разными партиями.

Однако Высший арбитражный суд посчитал, что такой порядок выставления корректировочного счета-фактуры не предусмотрен Постановлением N 1137 <5>.

И вот после этого появились поправки в Налоговый кодекс, о которых мы сейчас и рассказываем. Однако сразу скажем: сделать корректировочный счет-фактуру именно на сумму одной лишь скидки по-прежнему нельзя. Придется указывать стоимость всех "скидочных" товаров и корректировать их по отдельности.

Суть поправок довольно проста: после 1 июля НДС-учет будет зависеть от того, изменяет ли по условиям договора вознаграждение, выплачиваемое покупателю (премии, бонусы или другие выплаты), стоимость ранее отгруженных товаров или нет.

ВАРИАНТ 1. В договоре купли-продажи:

<или> закреплено, что премии/бонусы/скидки или иные вознаграждения, получаемые покупателем от продавца за выполнение определенных условий договора (в том числе и за покупку определенного объема товаров), не уменьшают стоимость поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг;

<или> ничего не сказано о том, как премии/бонусы/скидки или иные вознаграждения покупателю влияют на стоимость ранее полученных товаров, работ или услуг.

Примечание. Подробнее о бухучете ретроскидок было написано: ГК, 2013, N 8, с. 12

В этом случае ни у продавца, ни у покупателя премии/бонусы/скидки на ранее исчисленный НДС по товарам (работам, услугам) никак не повлияют <7>. И следовательно, ретроскидками как таковыми они уже не будут.

Для целей "прибыльного" налогового учета такую премию продавец сможет в полном размере учесть во внереализационных расходах на дату предоставления скидки (к примеру, на дату подписания соглашения с покупателем) <8>.

Покупатель включает эту премию (или иное полученное вознаграждение) во внереализационные доходы <9>.

В бухучете дело обстоит несколько запутаннее. По-хорошему, премии и скидки за выполнение определенных условий договора (особенно за выкуп определенного количества товара) должны уменьшать стоимость этого товара. Однако вероятно, что после вступления в силу рассматриваемых поправок многие бухгалтеры захотят облегчить себе бухучет и сблизить его с учетом налоговым. И как следствие - предпочтут отражать премию в бухучете как отдельный расход (у продавца) или как отдельный доход (у покупателя).

СОВЕТ
С одной стороны, продавцу выгоднее не потерять на вычете НДС. А следовательно, лучше прописать в договоре, что ретроскидки все же уменьшают стоимость товаров. Однако стоит ли гнаться за этим вычетом? Ведь, если ретроскидку учитывать как самостоятельный расход, она полностью (вместе с суммой, которая могла бы стать НДС-вычетом) уменьшит базу по налогу на прибыль. А следовательно, и сам налог. Да и к тому же снижение трудозатрат бухгалтерии и документооборота значит довольно много.

ВАРИАНТ 2. В договоре предусмотрено, что сумма такой премии уменьшает стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В этом случае порядок действий будет такой же, как и сейчас.

Продавец должен выписать корректировочный счет-фактуру в течение 5 календарных дней после предоставления скидки покупателю <10>.

Однако с 1 июля можно будет не выставлять отдельный КСФ к каждому "отгрузочному" счету-фактуре на товар, цена которого поменялась. А можно будет сделать один сводный корректировочный счет-фактуру по всем поставкам в адрес одного покупателя. В нем надо будет указать номера всех корректируемых счетов-фактур. Сделать это можно так:

<или> добавить в форму КСФ <11> несколько строк (1б) "к СЧЕТУ-ФАКТУРЕ N ___ от ________, с учетом исправления N ______от ________".

Не пугайтесь, что это не предусмотрено Постановлением N 1137. Ведь это можно рассматривать как дополнительные реквизиты, против появления которых в счетах-фактурах не возражают ни Минфин, ни налоговая служба <12>;

<или> писать реквизиты всех первичных корректируемых счетов-фактур в одной строке 1б через запятую. Такое заполнение КСФ тоже не должно вызвать вопросов ни у ваших контрагентов, ни у проверяющих.

Теперь посмотрим, как заполнять табличную часть корректировочного счета-фактуры. Понятно, что по разным наименованиям товаров, работ, услуг или имущественных прав надо заполнять отдельные строки.

Внимание! После 1 июля 2013 г. продавец сможет выставлять один сводный корректировочный счет-фактуру (вместо нескольких КСФ).

А вот можно ли вписать в одну строку товары одного наименования, которые отгружались покупателю разными партиями и, соответственно, были указаны в различных счетах-фактурах? Если одни и те же товары в разных партиях имели разную цену, то вряд ли. Ведь по правилам НК РФ в корректировочном счете-фактуре, так же как и в отгрузочном счете-фактуре, необходимо указывать цену товара. То есть придется раскидывать сумму скидки по товарным партиям и заполнять столько раз строки А-Г, сколько было этих партий.

К примеру, строительная смесь поставлялась по двум накладным:

- 10 тонн - по цене 1000 руб. за тонну (без НДС);

- 20 тонн - по цене 1200 руб. за тонну (без НДС).

Если же цена товара в разных партиях, на которые предоставляется скидка, была неизменна, ничто не мешает указать в одной строке суммарные показатели по всем отгрузкам одного товара и одной же строкой их скорректировать. Однако никаких официальных разъяснений на сей счет, разумеется, пока еще нет.

Покупатель на основании соглашения о ретроскидке и/или сводного корректировочного счета-фактуры восстанавливает НДС, ранее принятый к вычету при принятии к учету товаров, работ или услуг <13>.

В "прибыльном" налоговом учете продавцу проще всего учесть скидку в текущем периоде (можно, конечно, подать уточненные декларации за периоды отгрузки, но это нерационально):

<если> товары были проданы в предыдущем году - как корректировку доходов прошлых лет (можно признать внереализационный расход) <14>;

<если> "скидочные" товары проданы в текущем году - как корректировку выручки. Для этого надо просто уменьшить доходы отчетного периода на сумму предоставленной скидки.

Покупателю же проще сделать так:

<если> он уже продал "скидочные" товары, лучше отразить полученную скидку как доход текущего периода. Уточненки за прошлые периоды подавать нет необходимости, ведь ранее все было сделано правильно, следовательно, нет ошибок, которые нужно было бы исправлять <15>;

<если> товары еще не проданы, то Минфин рекомендует пересчитать их покупную стоимость <16>.

Как видим, покупателю всегда проще и выгоднее получить ретроскидку, не уменьшающую стоимость отгруженных ранее товаров.

СОВЕТ
Проверьте формулировки уже заключенных договоров поставки. Возможно, с учетом изложенных поправок потребуется вносить в них изменения. Но, разумеется, такие изменения необходимо согласовать с вашими контрагентами. Может оказаться так, что по условиям договоров лишь с некоторыми из них выплачиваемые премии будут изменять стоимость поставленных товаров. В таком случае бухгалтерии надо быть вдвойне внимательнее, чтобы правильно вести НДС-учет. Ведь делать все по единому шаблону не получится.

НДС при увеличении стоимости ранее отгруженных товаров - без пеней

При увеличении по соглашению сторон цены ранее отгруженных товаров либо их количества продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру. По действующим сейчас правилам продавец должен зарегистрировать такой КСФ в книге продаж того квартала, в котором были отгружены товары (заполнив дополнительные листы) <17>. И придется подавать уточненную декларацию и платить пени, если сама отгрузка была в одном из предыдущих кварталов.

С июля 2013 г. все станет иначе. Увеличение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ или оказанных услуг) будет учитываться при расчете налоговой базы того квартала, в котором составлены документы на такое увеличение <18>. Следовательно, не придется ни платить пени, ни подавать уточненку.

Последнее изменение могут взять на вооружение любители налоговых схем, чтобы отсрочить уплату продавцом НДС в бюджет. Но нужно помнить, что и у покупателя вычет входного НДС с разницы между реальной и заниженной ценой товара откладывается до получения КСФ.

***

В заключение отметим, что поправки по НДС никак не затрагивают налоговую учетную политику. Поэтому в нее не требуется вносить какие-либо изменения и дополнения.


<1> п. 2 ст. 5 Закона N 39-ФЗ; ст. 163 НК РФ

<2> пп. 1, 2 ст. 169 НК РФ

<3> подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ

<4> Постановление Президиума ВАС от 07.02.2012 N 11637/11

<5> Решение ВАС от 11.01.2013 N 13825/12

<6> п. 4 ст. 9 Закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ; Письма Минфина от 12.01.2011 N 03-07-11/02; ФНС от 18.09.2012 N ЕД-4-3/15464@

<7> п. 2.1 ст. 154 НК РФ (ред., действ. с 01.07.2013)

<8> подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ

<9> ст. 250 НК РФ

<10> абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ

<11> п. 5.2 ст. 169 НК РФ (ред., действ. с 01.07.2013)

<12> см., например, Письма ФНС от 18.07.2012 N ЕД-4-3/11915@, от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4061@; Минфина от 09.02.2012 N 03-07-15/17, от 15.08.2012 N 03-07-09/116

<13> подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ

<14> статьи 54, 81 НК РФ; Письма Минфина от 29.06.2010 N 03-07-03/110, от 23.06.2010 N 03-07-11/267

<15> статьи 54, 81 НК РФ

<16> Письмо Минфина от 16.01.2012 N 03-03-06/1/13

<17> п. 10 ст. 154 НК РФ

<18> подп. "б" п. 1 ст. 1 Закона N 39-ФЗ

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2013, N 08


Возврат к списку